FAR har sammanställt frågor och svar för några av de frågeställningar som är aktuella i samband med granskning enligt Standard för kommunal räkenskapsrevision.
Standarden ska tillämpas av den som är sakkunnigt biträde och granskar räkenskaperna på uppdrag av förtroendevalda revisorer. Det kan vara en certifierad kommunal revisor, en auktoriserad revisor eller en annan specialist. Dessa kan arbeta på ett upphandlat revisionsföretag.
Observera att denna FAQ utgör förtydliganden och tolkningar av standarden utifrån den kunskap och information som finns tillgänglig vid publiceringsdatum. Den som utför uppdraget uppmanas att läsa standarden i sin helhet. Standard för kommunal räkenskapsrevision bygger på ISA och är liksom ISA principbaserad.
Observera att uppdrag som avser räkenskapsår som inleds från och med 1 januari 2025 omfattas av kommande ändringar
Allmänt om standarden
Varför behövs en standard?
Många sakkunniga har länge sett ett behov av en standard för granskning av de kommunala räkenskaperna. I praktiken har granskningen till stor del baserats på International Standards on Auditing (ISA), men ingen enhetlig tillämpning har funnits. Ett kommunalt granskningsuppdrag kan inte genomföras fullt ut enligt ISA vilket skapat en osäkerhet. Det långsiktiga målet med samarbetet mellan SKR, Skyrev och FAR har varit att ta fram en standard för granskningen av räkenskaperna som kan bidra till en granskning av hög kvalitet, som är förutsägbar och där likartad rapportering från sakkunniga även kan ligga till grund för jämförelser inom den kommunala sektorn.
Vem ska tillämpa standarden?
Standarden ska tillämpas av den som är sakkunnig och granskar räkenskaperna på uppdrag av förtroendevalda revisorer. Det kan vara en certifierad kommunal revisor, en auktoriserad revisor eller en annan specialist. Dessa kan arbeta på ett upphandlat revisionsföretag eller vara anställda på ett kommunalt eller regionalt revisionskontor.
Vad omfattar standarden?
Standarden omfattar:
- Revision av årsredovisningens balansräkning, resultaträkning, kassaflödesanalys och noter enligt anvisningar för tillämpning av ISA samt av driftredovisning och investeringsredovisning enligt särskild tillämpningsanvisning av ISA 501.
- Granskning av sammanställda räkenskaper (om sådana finns) enligt särskild instruktion.
- Granskning av förvaltningsberättelsen enligt särskild instruktion avseende de enligt LKBR obligatoriska delarna. Noteras bör att granskning av "annan information" omfattas av standarden i enlighet ISA 720.
- Översiktlig granskning av delårsrapport i enlighet med anvisning för tillämpning av International Standard on Review Engagements 2410 (ISRE 2410).
Vad ingår inte i standarden?
Standarden utgår från revisorernas uppdrag i kommunallagen att bedöma om räkenskaperna är rättvisande. Räkenskapsrevision utgör ett separat uppdrag som inte omfattar granskning av om verksamheten sköts ändamålsenligt och ekonomisk tillfredsställande eller om den interna kontrollen i verksamheten är tillräcklig. Delar som inte omfattas av standarden utgör verksamhetsrevision. De förtroendevalda revisorerna kan dock uppdra åt samma sakkunniga biträde att genomföra den granskningen. Det finns även ytterligare områden som bör ingå i sakkunnigas granskning av delårsrapport och årsredovisning som inte är reglerade i denna standard. Det gäller om kommunen efterlever balanskravet och om resultaten i delårsrapport och årsredovisning rörande god ekonomisk hushållning är förenliga med de mål fullmäktige beslutat.
Uppdragsstyrning och samarbete
Hur påverkas uppdragsstyrningen av standarden?
Standarden tydliggör behovet av en god planering av uppdraget och en god samordning med exempelvis förtroendevalda revisorer och de kommunala företagens revisorer. Eftersom den sakkunniges granskning av de sammanställda räkenskaperna utgår från reviderade räkenskaper behöver man i planeringen beakta att de kommunala företagens räkenskaper ska vara reviderade innan den sakkunnige avger sitt yttrande.
Hur förändras samarbetet mellan de förtroendevalda revisorerna och sakkunnigt biträde?
Förtroendevalda revisorer och sakkunniga biträden förväntas samarbeta och i det samarbetet är de förtroendevalda ansvariga och uppdragsgivare åt de sakkunniga. Självständigheten för den yrkesrevisor som anlitas som sakkunnig måste dock vara tillräcklig för att denne ska kunna utföra uppdraget professionellt i enlighet med Standard för kommunal räkenskapsrevision. Standarden klargör att det sakkunniga biträdet inom ramen för standarden ska planera, utföra och löpande rapportera sin granskning. Opartiskhet och självständighet är av grundläggande betydelse för det sakkunniga biträdets förtroende hos uppdragsgivare, granskade och allmänhet.
Granskning av sammanställda räkenskaper
Vilken typ av yttrande ska sakkunnigt biträde inhämta från de kommunala koncernföretagens revisorer?
Enligt standarden ska sakkunnigt biträde i granskningen utgå från reviderade räkenskaper vilket innebär att sakkunnigt biträde ska inhämta revisionsberättelsen som har avgetts av de kommunala koncernföretagens revisorer. Om revisionsberättelsen ännu inte avgetts inhämtas "oberoende revisors rapport" över att uppgifterna i rapportpaketet överensstämmer med reviderade räkenskaper. Enligt instruktionens punkt 1 ska sakkunnigt biträde överenskomma med kommunens redovisningsansvarige om en tidplan för de kommunala koncernföretagens revisorers rapportpaket samt omfattning och inriktning på dessa. Av punkten framgår att någon slags rapport från de kommunala koncernföretagens revisorer ska inhämtas. Om det finns en revisionsberättelse är det den som ska inkomma, annars "oberoende revisors rapport". Enligt instruktionens punkt 2 ska sakkunnigt biträde i förekommande fall via kommunens redovisningsansvarige inhämta revisorsyttrande för uppgifter från de kommunala koncernföretagen som är nödvändiga för konsolidering av de sammanställda räkenskaperna. Förutom revisionsberättelse kan andra yttranden enligt punkten 2 kan aktualiseras beroende på utformningen av kommunens rapportpaket, skulle t ex inte rapportpaketet innehålla alla uppgifter till noter eller andra upplysningar så kan kompletterande yttrande där det kommunala koncernföretagets revisor bestyrker uppgifterna behövas. Vilken typ av yttranden som är lämpliga att inhämta måste avgöras efter de enskilda omständigheterna.
Vid granskning av sammanställda räkenskaper anges att auktoriserad revisor i koncernbolag ska avge ett yttrande, såvida revisionsberättelsen inte är avlämnad. Från vilken part ska uppdraget om yttrandet från bolagets revisor inkomma?
Om rapportering från kommunföretagens revisorer inte ingår i upphandlingen och grunduppdraget utgör detta ett tilläggsuppdrag där separat uppdragsavtal tecknas. Kommunen måste i sin roll som ägare uppdra åt det kommunala företaget att inhämta ett yttrande från företagets revisor. Det kommunala företagets revisor tar fram ett yttrande på uppdrag av sin uppdragsgivare. Uppdragsgivaren är det kommunala koncernföretaget.
Vad innebär att sammanställda räkenskaper är "konsoliderade" i enlighet med LKBR?
Att sakkunnig i yttrar sig om att de sammanställda räkenskaperna är "konsoliderade i enlighet med LKBR" innebär att sakkunnig har genomfört granskningsåtgärder i enlighet med instruktionen för granskning över sammanställda räkenskaper. Sakkunnig genomför inte en koncernrevision men utför vissa granskningsåtgärder för att på en övergripande nivå kontrollera att kommunen upprättat sammanställda räkenskaper enligt kraven i LKBR. Sakkunnig kontrollerar exempelvis om kommunen har genomfört elimineringar av internvinster, interna mellanhavanden och nödvändiga justeringar av poster i de kommunala koncernföretagen som i juridisk person inte följer redovisningsprinciperna i LKBR.
Finns det någon exempelmall på utformningen av "Oberoende revisors rapport" från koncernföretagets revisor?
Standarden innehåller ingen exempelmall på rapporteringen från koncernföretagets revisor. För att koncernföretagets revisor ska kunna lämna ett bestyrkande krävs att räkenskapsinformationen är upprättad enligt lämpliga kriterier. I de fall det finns ett förslag till årsredovisning utgör detta företagets redovisningsprinciper, som exempelvis kan utgöras av K3 eller K2. I detta fall innehåller ISA 700 exempel på Oberoende revisors rapport. Det kan också förekomma att koncernföretagets revisor istället uttalar sig om räkenskaperna i ett rapportpaket och huruvida de är sammanställda i enlighet med kommunens riktlinjer, redovisningshandbok, eller liknande. ISA 800 innehåller i detta fall exempel på Oberoende revisors rapport.
Vilka områden är föremål för omräkning i de sammanställda räkenskaperna?
De sammanställda räkenskaperna ska upprättas med enhetliga redovisningsprinciper där utgångspunkten för de sammanställda räkenskaperna är kommunens redovisningsprinciper. K3-regelverket skiljer sig mot redovisningsreglerna för kommunsektorn. God redovisningssed för sammanställda räkenskaper framgår av RKR R16 Sammanställda räkenskaper och mer information finns i RKR:s idéskrift för sammanställda räkenskaper.
Granskning av drift- och investeringsredovisningen
Vilken granskningsinsats förväntas i revisionen av drift- och investeringsredovisningen?
Drift- och investeringsredovisningen omfattas av revision. Standarden ger stöd genom en särskild tillämpningsanvisning till ISA 501. Det är viktigt att läsa standarden för vägledning och förståelse. Standarden är principbaserad och målet med granskningen enligt ISA 501 p 4 är att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende drift- och investeringsredovisningen. Nedan ges några belysande exempel på granskningsåtgärder. Notera att listan inte är uttömmande, andra granskningsåtgärder kan vara lämpliga för att uppnå målet med revisionen:
- Att drift- och investeringsredovisningen upprättats och presenterats enligt kriterierna i LKBR, RKR R14 och i enlighet med kommunens ekonomistyrningsregler.
- Kontrollsummera att räkningarna på totalnivå överensstämmer med externredovisningen.
- Kontrollera att redovisade budgetposter överensstämmer med av fullmäktige senast fastställda budget och utgiftsbeslut.
- Drift- och investeringsredovisningen utgör internredovisning men utfallet granskas till stora delar inom ramen för granskningen av externredovisningen, exempelvis genom granskning av anläggningstillgångar, skatte- och bidragsintäkter, personalkostnader osv.
- Utifrån bedömd risknivå granska internredovisningen avseende att kostnader fördelats i enlighet med kommunens ekonomistyrningsregler, o dyl.
Granskning av ”annan information”
Vad utgör annan information i kommunens årsredovisning?
Information utöver den lagstadgade informationen, som en kommun på eget initiativ väljer att lämna i ett dokument som innehåller den lagstadgade årsredovisningen och delårsrapporten, faller inom det sakkunniga biträdets ansvar i enlighet med ISA 720 Revisorns ansvar avseende annan information.
Hur ska annan information granskas i förvaltningsberättelsen?
I standardens instruktion för granskning av förvaltningsberättelsen framgår att sakkunnigt biträde ska säkerställa att förvaltningsberättelsen omfattar de lagstadgade avsnitten (enligt LKBR samt RKR R15 Förvaltningsberättelse) och till att granska den finansiella information som presenteras. Övrig information som lämnas i förvaltningsberättelsen ska det sakkunniga biträdet läsa för att kunna överväga om det finns en väsentlig oförenlighet mellan den andra informationen och de finansiella rapporterna, eller mellan den andra informationen och den kunskap som sakkunnigt biträde inhämtat under revisionen. Det sakkunniga biträdet ska på lämpligt sätt hantera frågan. "Annan information" är inte föremål för revision men den måste läsas för att fånga upp väsentliga oförenligheter. Sådana oförenligheter ska i första hand tas bort och rättas till, om det inte sker rapporterar det sakkunniga biträdet detta i sitt yttrande under avsnittet "Annan information".
Granskning av närståendetransaktioner
Vad är en närståendetransaktion?
En närståendetransaktion är en transaktion mellan en kommun och dess närstående. Närståendetransaktioner är känsliga eftersom det finns en överhängande risk att villkoren i transaktionen är fördelaktiga för den närstående och inte tar hänsyn till kommunens intressenter.
Vilka parter anses vara närstående enligt KISA?
Närståendedefinitionen i ISA 550 behöver anpassas till den kommunala särarten. Dels finns ingen definition av närstående i LKBR och det finns i en kommun ingen ägare eller part som har det bestämmande inflytandet över kommunen på samma sätt som över ett företag. Standard för kommunal räkenskapsrevision stadgar i tillämpningsanvisningen till ISA 550 vilka parter som ska omfattas av granskningen. Sakkunnig behöver identifiera de parter, det vill säga de företag, organisationer eller personer som är närstående till kommunen. I en kommunal kontext kan närstående parter innefatta:
- Kommunala bolag och stiftelser där kommunen har ett betydande inflytande eller kontroll.
- Andra kommunalförbund, eller företag som kommunen har nära band med, till exempel genom samarbetsavtal eller gemensam finansiering.
- Nyckelpersoner inom kommunen och högre tjänstemän, såsom kommunstyrelsen och kommunledningen.
- Närståendekretsen kan även utgöras av närstående till nyckelpersoner inom kommunen.
- Närståendebolag kan vara bolag där nyckelpersoner har ett ägande eller engagemang som styrelseledamot eller VD.
Vad är syftet med att granska närståendetransaktioner?
Kravet på granskning av närståendetransaktioner återfinns bland annat i ISA 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter och ISA 550 Närståendeförhållanden. Det kan vara lättare att begå oegentligheter genom närstående och sakkunnigt biträde behöver därför skaffa sig en förståelse av kommunens närståenderelationer och närståendetransaktioner för att bedöma om dessa innebär en ökad risk för oegentligheter. Närståenderelationer och närståendetransaktioner kan innebära större inneboende begränsningar som påverkar möjligheten att upptäcka väsentliga felaktigheter. Kommunledningen känner kanske inte till alla närståenderelationer och närståendetransaktioner, vilket i synnerhet kan vara aktuellt i kommuner eftersom LKBR inte innehåller några krav rörande redovisningen av närståendetransaktioner. Närståenderelationer kan också innebära större möjlighet för kommunledningen att agera i maskopi, dölja eller manipulera. Det sakkunniga biträdet behöver säkerställa i vilken utsträckning räkenskaperna påverkas av närståendetransaktioner, det vill säga att rapporteringen uppnår en rättvisande bild och inte är vilseledande. Närståendetransaktioner i kommunal verksamhet är viktiga att identifiera eftersom det kan finnas en förhöjd risk för att villkoren sådana transaktioner är omotiverat fördelaktiga för den närstående parten. Risker som kan förekomma är exempelvis att reglerna i LOU inte efterlevs. Att närståendetransaktioner inte genomförs på en armlängds avstånd kan även innebära förtroenderisker. Inte sällan har sådana transaktioner koppling till jävsproblematik och handlingens syfte skiljer sig från det allmännas intressen.
Hur kan närståendetransaktioner granskas?
Vid revision av en kommun gäller i grunden ISA 550 tillsammans med standardens anvisning. Sakkunnigt biträde kan vid sin granskning behöva göra särskilda överväganden. Exempel på överväganden som behövas göras i granskningens olika delar lämnas nedan:
- Identifiera de närstående parterna, vilka kan vara både företag och personer:
- Förfrågningar kring kommunens riktlinjer avseende närståendeförhållanden
- Sökning i databaser avseende andra bolagsengagemang
- När sakkunnig inhämtar sin förstående för transaktioner mellan kommunen och dess närstående parter för att kunna bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter kan särskilt fokus läggas på:
- Upphandlingar och avtal med närstående parter, som kommunala bolag eller företag där kommunala beslutsfattare har intressen. Vilka har medverkat i beslutet, har styrdokument och tillämpliga lagar följts, vilken dokumentation finns, etc.
- Överföringar av resurser, bidrag, lån eller tjänster mellan kommunen och andra närstående offentliga eller privata aktörer.
- Projekt eller investeringar där flera offentliga aktörer samarbetar.
- När sakkunnig bedömer riskerna för att transaktioner med närstående parter kan vara felaktigt redovisade eller att oegentligheter föreligger kan detta innefatta:
- Vilka styrdokument förekommer, innefattar dessa förebyggande rutiner för att identifiera och förhindra felaktig hantering. (Förståelsen är en del av sakkunniges granskning av intern kontroll)
- Transaktioner som inte sker på marknadsmässiga villkor.
- Intressekonflikter där beslut tagna av kommunen kan gynna närstående parter på ett otillbörligt sätt.
- Otillräcklig insyn i transaktioner mellan kommunen och närstående parter, vilket kan leda till bristande transparens och ansvarstagande.
- Sakkunnig kan genomföra följande granskningsåtgärder med särskilt fokus på närståendetransaktioner:
- Granskning av protokoll från kommunfullmäktige och kommunstyrelse för att identifiera beslut som rör transaktioner med närstående parter.
- Kontroll av att transaktioner och avtalsvillkor med närstående parter är i enlighet med fastställda styrdokument.
Vem har ansvaret för att förhindra oegentligheter kopplat till närstående?
Det är kommunstyrelsen som har det främsta ansvaret för att förebygga och upptäcka oegentligheter. Genom att bedriva ett strategiskt arbete där kommunen inför kontroller och genomför uppföljning av politiskt beslutade styrdokument kan risken reduceras i och med att möjligheter att begå oegentligheter minskar, och att genom att det kan avskräcka från att begå oegentligheter. Kommunstyrelsens egen tillsyn bör beakta vilka möjligheter det finns att sätta sig över kontroller eller på annat sätt påverka processen för finansiell rapportering på otillbörligt sätt, t.ex. kommunledningens försök att manipulera resultaten i syfte att påverka intressenters uppfattning om styrelse- och nämnders resultat. Att kommunen minimerar risken för oegentligheter är avgörande för att bibehållet förtroende från kommuninvånarna. I enlighet med kraven i ISA 550 ska sakkunnig fråga kommunledningen och andra relevanta tjänstemän om vilka eventuella kontroller som kommunen har upprättat i syfte att identifiera närståenderelationer och närståendetransaktioner, att bevilja och godkänna betydande transaktioner och överenskommelser med närstående och att bevilja och godkänna betydande transaktioner och överenskommelser utanför den normala affärsverksamheten.
Vad är skillnaden mellan en närståendetransaktion och bisyssla?
Granskningen av närståendetransaktioner är inte begränsade till att granska kommunens rutiner kring bisysslor, men det kan finnas skärningspunkter. En bisyssla enligt lagen om offentlig anställning avser verksamhet som en anställd vid en offentlig myndighet bedriver vid sidan om sina arbetsuppgifter. Detta kan inkludera delaktighet i bolag, styrelsemedlemskap, annan anställning eller uppdrag, samt att bedriva egen näringsverksamhet. Offentligt anställda har särskilda regler kring bisysslor, där det är förbjudet att ha bisysslor som kan rubba förtroendet för deras opartiskhet eller skada myndighetens anseende.
Rapportering från sakkunnigt biträde
Vilken rapportering förväntas sakkunnigt biträde överlämna till de förtroendevalda revisorerna?
Standarden för kommunal räkenskapsrevision omfattar endast de yttranden som sakkunnigt biträde överlämnar till de förtroendevalda i samband med räkenskapsrevisionen av årsredovisningen och den översiktliga granskningen av delårsrapporten. Ytterligare rapportering utöver de yttranden som standarden omfattar ska överenskommas mellan parterna i uppdraget. Omfattning och form för sådan rapportering regleras dock inte av standarden.
