Revisorer kritiseras återkommande i Revisorsinspektionens tillsynsärenden för att inte ha närvarat vid lagerinventeringen och för bristande granskning av varulager. I denna FAQ hittar du svaren på några av de vanligaste frågorna om revisorns roll vid lagerinventering och vad som är viktigt att tänka på rent praktiskt.
Dessa frågor och svar utgör inte en del av FAR:s normgivning, det vill säga att de ingår inte i FAR:s rekommendationer eller uttalanden, utan ska ses som stöd i det dagliga arbetet.
Kravet på att revisorn ska närvara vid företagets varulagerinventering framgår av ISA 501 och punkterna 7.4.20-7.4.22 i ISA för LCE. Om varulagret är väsentligt ska revisorn inhämta bevis om varulagrets existens och skick genom att närvara vid lagerinventeringen. I texten refereras revisionsstandarderna eller standarderna vilket avser både ISA och ISA för LCE.
1 Kravet på revisorns närvaro vid lagerinventeringen
1.1 Vad är en kontrollinventering?
En kontrollinventering är en granskningsåtgärd där revisorn närvarar vid företagets lagerinventering för att bedöma lagrets existens och skick. Det vill säga revisorn kontrollerar företagets inventering. Granskningen kan utföras som en substansgranskningsåtgärd i samband med årsbokslutet alternativt som del av revisorns kontrollgranskning genom att revisorn utvärderar och testar utformning och införande samt funktion av företagets interna kontroller. Revisorn kan också utföra en kombination av kontroll- och substansgranskning för att erhålla tillräckliga revisionsbevis.
1.2 Vad är syftet med kravet på revisorns närvaro?
Syftet med kravet är att revisorn ska kunna bedöma lagrets existens och skick genom att utföra en kontrollinventering. Regeln om närvaro vid varulagerinventeringar är en gammal regel som togs fram på 1930-talet i USA efter ett stort bedrägeri, där det visade sig att varulagret för en hel division i ett noterat företag inte någonsin hade existerat.
1.3 Kan revisorn tvinga företag att genomföra en inventering?
Det är viktigt att skilja på revisionsstandardernas krav på revisorns närvaro vid företagets inventering och företagets krav på att genomföra en inventering. Revisorn kan inte tvinga företag att genomföra en inventering, men revisionsstandardernas krav innebär att revisorn ska närvara vid lagerinventeringen för att bedöma existens och skick och därmed kunna göra ett uttalande i revisionsberättelsen. Företag måste enligt inventeringslagen upprätta en förteckning över sina lagertillgångar och värdera dem korrekt för inkomstbeskattningen. Om lagen inte följs, kommer uppgifterna om lagervärdet inte att godtas vid beskattningen.
Läs mer: Inventering av varulager för inkomstbeskattningen på FAR Online
Varulager aktiebolag Skatteverket
1.4 Vad menas med att lagret är en väsentlig post?
Med väsentlig post menas att posten uppgår till eller överstiger den övergripande väsentligheten enligt ISA 320 p.10 och 5.3.1. i ISA för LCE.
Revisorer kan tillämpa en annan bedömning för väsentlig post alternativt ha en lägre väsentlighetsnivå kopplat till lager. Standarderna anger dock att övergripande väsentlighet är den högsta gränsen för vad som anses vara väsentligt i revisionen. Det går därmed inte att ha en högre väsentlighetsnivå som gräns för att utvärdera om lagret är väsentligt.
2 Praktiska frågor
2.1 Måste revisorn närvara vid inventeringen varje år?
Ja, om varulagret är en väsentlig post ska revisorn närvara vid inventeringen. Revisorn ska närvara vid företagets varulagerinventering, det vill säga när företaget själva utför inventeringen.
2.2 Kan revisorn närvara vid ett annat tillfälle än på bokslutsdagen, eller den dag då företaget genomför lagerinventeringen?
Enligt revisionsstandarderna, om revisorn på grund av oförutsedda omständigheter, inte kan närvara vid lagerinventeringen, ska revisorn utföra eller observera viss inventering vid ett annat tillfälle och genomföra granskningsåtgärder för mellanliggande transaktioner. I dessa fall granskar revisorn nödvändig information för att säkerställa att resultaten från inventeringen korrekt återspeglas i bokslutet. Kvaliteten på kundens lagersystem påverkar hur lång tid som kan förflyta mellan bokslut och inventering. För kunder med välfungerande lagersystem och stark historik kan tiden vara längre.
Omständigheter som kan aktualisera att revisorn närvarar vid ett annat tillfälle är om revisorn blir vald efter bokslutsdagen. Se vidare i avsnittet Praktiska svårigheter att närvara vid inventeringen.
2.3 När måste lagerinventeringen utföras, och vilka bevis behöver revisorn ha för att kunna uttala sig om det bokförda värdet per bokslutsdagen?
Tidpunkten varierar beroende på förutsättningarna i olika företag. Företaget behöver dock beakta inventeringslagen vilken också påverkar lämplig tidpunkt.
Vissa företag inventerar fram lagervärdet en gång per år, medan andra företag har välutvecklade lagersystem och kanske utför inventeringar löpande under året. För vissa kunder med kalenderårsbokslut kan perioden före årsskiftet präglas av realisationer och andra aktiviteter som försvårar avstämningen mellan inventering och bokslut. I sådana fall kan det exempelvis vara lämpligare att genomföra inventeringen i januari när verksamheten vanligtvis är lugnare.
2.4 Finns det någon bortre tidsgräns för när revisorn tidigast eller senast kan närvara vid en inventering?
Det finns inga exakta krav i revisionsstandarderna som anger antal dagar för när revisorn tidigast eller senast ska närvara vid en inventering, i förhållande till bokslutsdagen. Notera att revisorn ska delta på företagets inventering för att kunna utvärdera om företaget har en bra rutin för inventeringen.
Om företaget inventerar fram värdet på lagret bör företaget genomföra inventeringen så nära bokslutsdagen som möjligt. Företag som har välutvecklade lagersystem och välfungerande rutiner genomför ofta inventeringen vid ett annat, eller flera andra tillfällen under räkenskapsåret. Om revisorn inte haft möjlighet att närvara vid inventeringen precis på bokslutsdagen men i stället vid ett annat inventeringstillfälle möjliggör ett bra lagersystem med goda rutiner och kontroller för revisorn att genomföra alternativa granskningsåtgärder för att säkerställa värdet per bokslutsdagen.
Faktorer som kan avgöra när det är lämplig att företaget genomför inventeringen och när revisor närvarar är exempelvis hur stora rörelser det är i lagret runt bokslutsdagen, och om det går att följa eventuella rörelser, typ av lager, exempelvis om lagervärdet kan räknas fram genom att göra en bruttovinstjustering baserat på försäljning efter inventeringstillfället, utvärdering av företagets lagersystem, hur bra kontroll företaget har på in- eller utleveranser, och liknande.
2.5 Är det tillräckligt att bara kontrollera löpande inventering och inte delta alls i samband med årsbokslutet?
Det är en bedömningsfråga som kräver att revisorn har starka revisionsbevis för att kunna lita på inventeringsrutinerna och företagets kontroller. Revisorn måste ta ställning till att de kontroller som utförs under året är tillräckliga för att säkerställa lagrets existens och värdering vid bokslutet. Det inkluderar antagligen att testa både utformning och införande samt kontrollers funktion och eventuella allmänna it-kontroller. Det krävs också att företaget har ett lagersystem där det går att följa rörelser i lagret.
2.6 Vad behöver revisorn göra om den missat att närvara vid inventeringen av ett väsentligt lager?
Om revisorn, långt efter bokslutsdagen, skulle upptäcka att lagervärdet överstiger väsentlighetsgränsen, krävs en utvärdering av möjligheten att utföra och observera en inventering av lagret efter bokslutsdagen. Revisorn bör granska dokumentationen från inventeringen, inklusive produktinformation och eventuellt lagersystem, och överväga alternativa granskningsåtgärder. Vanligtvis innebär detta en omfattande granskning som inkluderar intervjuer, dokumentationsgenomgång, lagerbesök och testning av kontroller.
Om revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för lagrets existens och skick innebär det en begränsning i revisionens inriktning och omfattning, revisorn ska då modifiera sina uttalanden i revisionsberättelsen. Vägledning för hur detta kan göras finns i RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen | FAR Online och i FAR:s exempelsamling för revisionsberättelser Exempelmallar, checklistor och vägledningar | FAR (tillgängliga för FAR:s medlemmar).
3 Digital närvaro
3.1 Vad gäller egentligen för digital närvaro vid inventering?
Revisionsstandarderna ställer upp krav att revisorn ska närvara utan att precisera hur detta ska ske, det vill säga om närvaron ska vara fysisk eller digital. Det är upp till revisorn att utvärdera och tillämpa sin professionella bedömning om digital närvaro ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, och i övrigt är lämpligt, samt tydligt dokumentera detta.
Faktorer som kan vara relevanta att beakta i utvärderingen är exempelvis:
- Vad är det för tekniska hjälpmedel som används för digital närvaro?
- Går det att säkerställa att revisorn kan se, höra, det som krävs och att det inte finns möjlighet till manipulationer?
- Vad är det för typ av artiklar?
- Hur ska revisorn ta stickprov i sin kontrollinventering?
- Har revisorn varit på lagerplatsen tidigare?
- Är det verkligen rätt företags lager som revisorn ser och vad finns det för utrymmen som revisorn inte ser?
Den vägledning som FAR gav ut i samband med Corona-pandemin ger fortsatt relevant vägledning:
”I en del fall kan revisorns kontroller vid lagerinventering göras digitalt genom drönare, Skype eller dylikt. Revisorn måste i så fall noga ha prövat att digital närvaro fungerar och ger tillförlitliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Digital närvaro kräver planering och troligen också utökade andra granskningsåtgärder, men kan i vissa fall vara ett godtagbart alternativ till fysisk närvaro.”
3.2 Vilka motargument finns det mot att närvara digitalt?
Digital närvaro vid inventeringen är inte alltid lämplig. Det kan vara svårt att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om det är ett företag med dåligt fungerande inventeringsrutiner eller där det är rörigt på lagerplatsen. Det är inte heller lämpligt att närvara digitalt vid förstagångsrevision där revison inte känner till lagerplatsen eller inventeringsrutinerna och inte vet om företaget har en välfungerande inventeringsprocess.
3.3 Kan digital och fysisk närvaro kombineras?
Ja. I fallet om en revisor inte har möjlighet att närvara fysiskt på grund av långa avstånd eller liknande kan denne exempelvis anlita en medarbetare från en annan byrå på den aktuella orten för att närvara fysiskt. Revisorn, som kanske har bäst kännedom om lagerplatsen och kundens rutiner, kan då kombinera metoderna genom att vara med på telefon eller videolänk och vägleda den som är på plats. Observera att det alltid är den påskrivande revisorn som bär det yttersta ansvaret och måste säkerställa att den som anlitas får tydliga instruktioner, har relevant kompetens och är oberoende etc.
3.4 Finns det någon praxis där Revisorsinspektionen har uttalat sig om digital närvaro vid inventering?
Nej, det finns (i skrivande stund) inga avgöranden där en revisor har kritiserats för att ha närvarat digitalt vid lagerinventeringen. Om det finns ärenden som tillsynsnämnden har granskat men som inte har lett till disciplinära åtgärder är dock inte känt.
4 Praktiska svårigheter att närvara vid inventeringen
4.1 När är det praktiskt ogenomförbart att närvara vid inventeringen?
Standarderna anger att revisorn ska närvara vid inventering såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart. Det är mycket sällan revisorn kan hänvisa till att det är praktiskt ogenomförbart att närvara vid inventeringen. Det är in princip bara när lagret finns på en plats som kan utgöra hot mot revisorns säkerhet.
4.2 Vilka alternativa granskningsåtgärder krävs om revisorn inte har närvarat?
I de fall revisorn inte har praktisk möjlighet att närvara vid lagerinventeringen måste revisorn utföra alternativa granskningsåtgärder för att kunna bedöma lagrets existens och skick.
4.3 Kan långa avstånd, eller höga resekostnader, motivera att inte närvara vid inventeringen?
Nej. Revisionsstandarderna anger att allmän obekvämlighet för revisorn inte är ett skäl att inte närvara. Svårighet, tid eller kostnad är inte giltig grund för revisorn att utelämna kontrollinventeringen.
4.4 Kan revisorn anlita någon annan att närvara i dennes ställe?
Ja, men revisorn måste först bedöma om det är lämpligt. Ofta är det mindre lämpligt vid en förstagångsrevision. Revisorn behöver ge den som ska närvara tydliga instruktioner för närvaron och hur arbetet ska dokumenteras. Revisorn ska tillse att den som närvarar får kännedom om lagerplats, kundens rutiner, urvalsmetod och liknande. Observera det alltid är den påskrivande revisorn som bär det yttersta ansvaret och måste säkerställa att den som anlitas exempelvis får tydliga instruktioner, har relevant kompetens och är oberoende.
4.5 Om revisor väljs efter räkenskapsårets utgång kan revisorn ta hjälp av tidigare revisors närvaro vid inventering?
Ja, på motsvarande sätt som revisorn kan anlita en annan att delta på inventeringen kan revisorn, om möjligt, ta del av tidigare revisors dokumentation och utvärdera om den är tillräcklig för att kunna uttala sig om lagervärdet per bokslutsdagen. Revisorn behöver då utvärdera tidigare revisors metod och kompetens.
5 Lager hos tredjepart och lager på flera olika lagerplatser
5.1 Hur ska lager som finns hos tredjepart hanteras?
Många företag idag anlitar externa lagerhållare eller tredjeparter för att hantera lagret. I de fallen behöver revisorn först få förståelse för avtalsvillkoren som gäller för lagret.
Revisionsstandarderna möjliggör att den som har hand om tredjepartslager bekräftar existensen, kvantiteterna, och skicket. Revisorn kan dock behöva utföra inspektion eller andra granskningsåtgärder, om revisorn exempelvis hyser tvivel om den externa partens hederlighet, objektivitet, kompetens eller om den externa lagerhållaren har bristande rutiner. Revisorn beaktar vilket typ av lager som avses och om det kan finnas incitament att över- eller undervärdera lagret genom att undanhålla uttag av varor eller dylikt. Revisorn måste alltså utvärdera lämpligheten i det aktuella fallet och utvärdera om en extern bekräftelse ger tillräckligt starka revisionsbevis.
5.2 Måste revisorn närvara vid inventeringen av samtliga lagerplatser i de fall företagets lager är utspritt på flera platser?
Nej, i normalfallet behöver inte revisorn närvara vid inventeringen på varje lagerplats som ett företag har. Revisionsstandarderna ger ingen vägledning i metodikfrågor, men revisorn måste utvärdera vilka lagerplatser som behöver besökas. Antalet lagerplatser som revisorn behöver närvara vid beror på antalet lagerplatser som företaget har och riskerna. I utvärderingen bör revisorn beakta om den kan försäkra sig om hur inventeringsrutinen fungerar och efterlevs på samtliga lagerplatser, hur väsentligt lagret är på respektive lagerplats. Om lagret är utspritt på väldigt många lagerplatser bör revisorn närvara på flera av dem för att kontrollera att processen fungerar som avsett.
Revisorn kan rotera och närvara vid inventeringen på olika lagerplatser olika år. Exempelvis om det finns en väsentlig lagerplats såsom ett centrallager som alltid besöks med tillägg för ett antal olika platser, exempelvis olika butiker om det handlar om en butikskedja.
Om revisorn inte har närvarat vid samtliga lagerplatser bör denna kontrollera att inventeringen är genomförd på samtliga lagerplatser genom att inhämta dokumentation såsom lagerlistor och ta del av inventeringsdiffierenser. Är det exempelvis stora inventeringsdifferenser på någon lagerplats kan detta indikera att revisorn kan behöva utöka sin granskning eller närvara efterföljande år.
