Frivillig eller lagstadgad hållbarhetsrapportering?

Att företag påverkas av hållbarhetsfaktorer går knappast att undvika och informationsbehovet hos företagets intressenter kring dessa faktorer har ökat. FAR uppmuntrar alla företag att arbeta med hållbarhet och att vara transparenta i sin rapportering om hur de arbetar med att öka sin positiva påverkan.

Lagkraven på hållbarhetsrapportering har funnits i flera år och samhällets efterfrågan på hållbarhetsinformation ökar. Företag av en viss storlek är sedan flera år tillbaka enligt lag skyldiga att lämna hållbarhetsupplysningar i årsredovisningen eller i en separat hållbarhetsrapport. Mindre företag möter främst kraven på hållbarhetsupplysningar från intressenter som banker och andra finansiärer, upphandlande myndigheter och företag eller från anställda.

Företagskategorier

Mindre företag:

• Årsredovisningslagen 1 kap. 3 § p.5
• Företag som är mindre än större företag, se nedan

Större företag: 

• Årsredovisningslagen 1 kap. 3 § p.4
• Företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad
• Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor under vart och ett av de två senaste fastställda räkenskapsåren:
  • medelantalet anställda mer än 50
  • balansomslutning mer än 40 miljoner kronor
  • nettoomsättning mer än 80 miljoner kronor

Företag skyldiga att upprätta lagstadgad hållbarhetsrapport:

Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor under vart och ett av de två senaste fastställda räkenskapsåren:

• medelantalet anställda i företaget har uppgått till mer än 250
• balansomslutning mer än 280 miljoner kronor
• nettoomsättning mer än 550 miljoner kronor.

Definitioner

Hållbarhetsupplysningar

Hållbarhetsupplysningar ska lämnas av stora företag (se tabell) enligt ÅRL 6 kap. 1 §, 4 st.

Hållbarhetsrapport

Begreppet hållbarhetsrapport avser en lagstadgad hållbarhetsrapport.  Detta avser den rapportering som ska lämnas av företag av en viss storlek (se tabell) vilka träffas av ÅRL 6 kap 10 § och ska omfatta innehåll i enlighet med 6 kap. 12 – 12e §.

Hållbarhetsredovisning

Begreppet hållbarhetsredovisning är inte reglerat i lag. Den kan vara upprättad frivilligt,  och enligt ett ramverk såsom GRI eller enligt företagets internt framtagna redovisningsprinciper, den kan även innehålla den lagstadgade hållbarhetsrapporten.

Hållbarhetsinformation

I den här artikeln används begreppet hållbarhetsinformation som ett samlingsbegrepp för all typ av information som relateras till hållbarhet.

Års- och hållbarhetsredovisning

Ett dokument som innehåller såväl den lagstadgade årsredovisningen som en hållbarhetsredovisning eller en lagstadgad hållbarhetsrapport kan exempelvis döpas till ”års- och hållbarhetsredovisning”. Den lagstadgade årsredovisningen måste dock definieras.

Framvagn

Frivilliga upplysningar kan lämnas i en så kallad framvagn. En framvagn är ett avsnitt som föregår de lagstadgade delarna av årsredovisningen. Även mindre företag kan ha en framvagn i sitt årsredovisningsdokument.

Placering av hållbarhetsinformation

Företag är skyldiga att lämna hållbarhetsinformation på olika sätt:

• Stora företag ska lämna upplysningar i förvaltningsberättelsen.
• Företag som är skyldiga att upprätta en lagstadgad hållbarhetsrapport ska placera denna som ett eget avsnitt i förvaltningsberättelsen. 
  _{Stora företag som träffas av de nya kraven år 2025 ska under interimsperioden fortsatt tillämpa de äldre bestämmelserna vilka möjliggör att upplysningarna placeras i en hållbarhetsrapport skiljt från årsredovisningen.}
• Små företag, som inte träffas av några lagkrav, kan fritt välja var de placerar informationen, men behöver vara medvetna om vilka konsekvenser olika val medför.

Allmänt om förvaltningsberättelsen

Förvaltningsberättelsen utgör en del av den lagstadgade årsredovisningen och dess innehåll regleras i årsredovisningslagens sjätte kapitel. ÅRL 6 kap. 1 § anger att förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat och anger ett antal obligatoriska upplysningar som ska lämnas oavsett företagets storlek, samt tillkommande upplysningskrav för stora företag.

Hållbarhetsupplysningar som ska lämnas av stora företag

Tillkommande upplysningskrav för stora företag innebär bland annat att förvaltningsberättelsen ska innehålla de hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten. Upplysningar ska till exempel lämnas om miljö- och personalfrågor. Slutligen ska företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken alltid lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön.

Observera att lagen ska inte läsas som att upplysningar ska begränsas till miljö- och personalfrågor. Formuleringen ”… hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten…” innebär att företaget behöver göra en analys av vilka upplysningar som är relevanta för verksamheten. De områden som ska ingå i en lagstadgad hållbarhetsrapport kan fungera som underlag eller vägledning i den analysen.

I FAR:s rekommendation RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag framgår att målet är att förvaltningsberättelsen ska återspegla det enskilda företagets verkliga förhållanden och tillsammans med övrig information ge en så allsidig bild som möjligt. RedR 1 ger viss vägledning vad gäller just hållbarhetsupplysningar:

• Upplysningsskyldighetens omfattning bör avgöras utifrån det enskilda fallet och vad som är relevant utifrån de olika intressenternas perspektiv. Hänsyn bör tas till företagets storlek och verksamhetens art.
• Redogörelsen bör utgå från och informera om vilka miljö- och personalfrågor som är relevanta för företaget. Exempel på miljöinformation som kan redovisas omfattar under året betydande genomförda aktiviteter samt uppgifter om mål och resultat i relation till användningen av insatsfaktorer, utsläpp, miljöpåverkan från produkter och tjänster, avfall samt transporter.
• Exempel på personalinformation som kan redovisas omfattar policyer i fråga om anställnings- och arbetsvillkor (förekomst av kollektivavtal) samt resultat av utvärderingar och åtgärder på dessa områden.
• Insatser på jämställdhetsområdet och resultat av lönejämförelser kan kommenteras samt mål för att begränsa sjukfrånvaro, skador och olyckor.
• Exempel på social information som kan redovisas omfattar vilka etiska riktlinjer (uppförandekoder) som tillämpas i företaget och vilka andra sociala riktlinjer som styr val av samarbetspartners, kunder och leverantörer samt resultatet av uppföljning av dessa.
• Upplysningar om verksamhetens miljöpåverkan ska enligt de allmänna kraven på förvaltningsberättelsens innehåll lämnas om upplysningarna är av väsentlig betydelse för bedömning av företagets finansiella utveckling.
• Det är lämpligt att i förekommande fall även kommentera att företagets ledning inte känner till några ändrade marknadsförutsättningar eller betydande saneringsbehov och inte heller har överskridit några tillståndsvillkor.

Innehållet i förvaltningsberättelsen ska precis som de finansiella rapporterna ge en rättvisande bild och de kvalitativa egenskaper. Det som gäller för finansiell information gäller även för icke-finansiell information. Såväl kvantitativ som kvalitativ information ska därmed vara begriplig, tillförlitlig, relevant och väsentlig. Hållbarhetsinformation som inte är balanserad kan uppfattas som ett sätt att grönmåla företagets prestationer, så kallad green-washing.

Lagstadgad hållbarhetsrapport

De företag som ska upprätta en lagstadgad hållbarhetsrapport enligt de nya bestämmelserna i ÅRL (CSRD) ska placera denna som ett eget avsnitt i förvaltningsberättelsen. Observera att de nya rapporteringskraven införs stegvis.

Frivilliga upplysningar

Små företag kan välja att frivilligt lämna hållbarhetsupplysningar i förvaltningsberättelsen och behöver då beakta vad som generellt gäller för förvaltningsberättelsen, det vill säga att den ska ge en rättvisande bild och uppfylla de kvalitativa egenskaperna som beskrivits tidigare.

Det förekommer att företag frivilligt väljer att upprätta en rapport som motsvarar lagkraven i ÅRL 6 kap. 12 §. Om en sådan rapport rubriceras hållbarhetsrapport ska den också innehålla alla lagstadgade upplysningar.

Revisorns granskning av hållbarhetrelaterad information

Placeringen av hållbarhetsinformation samt företagets storlek påverkar revisorns granskning. Det är bra att börja detta avsnitt med att repetera det faktum att förvaltningsberättelsen utgör en del av årsredovisningen. Om företaget har en vald revisor ska denna uttala sig om huruvida årsredovisningen är upprättad i enlighet med årsredovisningslagen. I och med detta omfattas även förvaltningsberättelsen av revision.

Hållbarhetsupplysningar lämnas i förvaltningsberättelsen

Givetvis får också små företag lämna hållbarhetsupplysningar i förvaltningsberättelsen, informationen i förvaltningsberättelsen omfattas av revision oaktat om det är ett mindre eller ett större företag. Ett mindre företag som väljer att upprätta en separat hållbarhetsredovisning kan exempelvis upplysa om det i förvaltningsberättelsen, ge en kort sammanfattning och beskriva var den finns att läsa. En revision planeras utifrån väsentlighet och risk, och för de allra flesta företag kan hållbarhetsupplysningar som lämnas i förvaltningsberättelsen sällan helt utelämnas som en oväsentlig post.

Lagstadgad hållbarhetsrapport är föremål för översiktlig granskning

Det finns två delar av förvaltningsberättelsen där granskningens omfattning begränsas och som därmed undantas från kravet på revision, lagstadgade hållbarhetsrapporter och bolagsstyrningsrapporter.

Hållbarhetsrapporten är enligt de nya lagkraven föremål för översiktlig granskning, vilket är ett bestyrkandeuppdrag där revisorn uttalar sig med begränsad säkerhet. Revisorns uttalanden omfattar huruvida hållbarhetsrapporten har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning, rapporteringsstandarderna ESRS, samt artikel 8 i EU:s gröna taxonomiförordning. Uttalandet ska omfatta kraven på digital märkning av hållbarhetsrapporten och den process som företaget har genomfört för att identifiera hållbarhetsinformationen. Granskningen ska utföras enligt en särskild granskningsstandard för hållbarhetsrapportering som Europeiska kommissionen ska anta senast 2026. Innan kommissionens standard har antagits kommer FAR att publicera en intermistisk rekommendation för granskningsuppdraget.

De tidigare bestämmelserna som fortsatt ska tillämpas under övergångsperioden innebär att revisorns begränsade yttrande omfattar huruvida en hållbarhetsrapport har upprättats eller inte. Granskningens omfattning beskrivs närmre i RevR 12 Revisorns yttrande om den lagstadgade hållbarhetsrapporten och innebär kortfattat en kontroll av att information enligt de obligatoriska avsnitten finns med och inte är uppenbart bristfällig eller felaktig.

Frivilliga upplysningar i enlighet med kraven på innehåll i en hållbarhetsrapport

Det kan förekomma att ett företag frivilligt vill upprätta en hållbarhetsrapport motsvarande årsredovisningslagens krav inklusive ESRS utan att det är ålagt att följa dessa rapporteringskrav i årsredovisningslagen. Den frivilligt upprättade hållbarhetsrapporten kan granskas efter separat överenskommelse mellan revisor och företaget. Om företaget vill ha ett uttalande med begränsad säkerhet ska granskning ske enligt FAR:s intermistiska rekommendation. Sker granskning av hållbarhetsrapport som frivilligt upprättas motsvarande årsredovisningslagens krav och ESRS, ska revisorns rapportering ske i separat uttalande, och inte som en del i revisionsberättelsen.

Frivillig granskning av hållbarhetsredovisning som upprättats enligt andra regelverk följer RevR 6 Bestyrkande av hållbarhetsinformation. Granskning enligt RevR 6 utgör ett bestyrkandeuppdrag och är mer omfattande än en granskning enligt RevR 12.

Vad krävs för att revisorn ska kunna bestyrka hållbarhetsinformation?

För att revision, det vill säga ett bestyrkande, ska vara möjlig måste den information som revideras uppfylla vissa egenskaper däribland att den är upprättad i enlighet med lämpliga kriterier. Lämpliga kriterier kan vara etablerade och till exempel utgöras av ett redovisningsramverk såsom K2 eller K3 och för hållbarhetsredovisning till exempel GRI. Läs mer om ramverk för hållbarhetsredovisning.

Kriterier kan dock också vara av mindre formell karaktär, som företagets egna redovisnings- och beräkningsprinciper. Att kriterierna är lämpliga innebär att de är relevanta, fullständiga, tillförlitliga, neutrala och begripliga. Informationen måste vidare vara verifierbar och revisorn måste kunna inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.

Relevans handlar om att ge de avsedda användarna information som hjälper dem att fatta beslut, fullständighet om att relevanta faktorer inte utelämnas och kan till exempel innebära att referensvärden lämnas, tillförlitlighet om att kriterierna medger en rimligt konsekvent mätning eller värdering, neutralitet om att informationen är objektiv och begriplighet att informationen kan förstås av användarna.

Revisorn ska kunna uttala sig om de finansiella rapporterna har upprättats i enlighet med ÅRL och K2 eller K3, eller om hållbarhetsrapporten är upprättad i enlighet med GRI och/eller företagets internt framtagna redovisnings- och beräkningsprinciper. Internt framtagna kriterier måste finnas tillgängliga för läsaren. Skrivningarna i ÅRL är allmänt hållna och behöver kompletteras med beskrivningar av företagets egna redovisnings- och beräkningsprinciper.

RevR 10 Revisorns granskning av förvaltningsberättelsen behandlar revisorns granskningsinsats över hållbarhetsupplysningar i punkterna 3.26 A-L och RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag ger exempel på vad hållbarhetsupplysningarna kan innehålla. RevR 10 anger att hållbarhetsupplysningarna omfattas av samma regler om fullständighet, riktighet och verifierbarhet som andra upplysningar i årsredovisningen och att granskningen ska grunda sig på väsentlighet och risk. Revisorn ska skaffa sig kunskap om företagets verksamhet, konkurrenssituation och lagar och förordningar.

Revisorn bör till exempel fråga företagsledningen om

• vilken information som kan antas tillmätas betydelse av årsredovisningens olika intressenter
• företagets påverkan på den yttre miljön och vilka eventuella åtgärder som vidtagits för att hantera denna
• miljölagar och miljöförordningar som kan förväntas få en fundamental effekt på företagets verksamhet (brott mot dessa krav kan som en yttersta konsekvens leda till nedläggning av verksamheten eller ifrågasättande av företagets fortlevnad under fortlevnadsprincipen)
• företagets mest väsentliga personalfrågor
• företagets policy avseende anställnings- och arbetsvillkor
• företagets insatser på jämställdhetsområdet
• företagets insatser på det sociala området såsom införande av uppförandekoder samt uppföljning och resultat av dessa
• företagets principer och rutiner för efterlevnad av lagar och förordningar
• principer och rutiner för att identifiera, utvärdera och redovisa rättstvister, skadestånd eller liknande krav.

Separat dokument eller annan information

Det är inte möjligt för revisorn att bestyrka en hållbarhetsrapport om den inte upprättats enlighet med något ramverk eller andra lämpliga kriterier. Det förekommer till exempel att företag upprättar ett dokument som beskriver företagets hållbarhetsprocess, men med överdriven betoning på positiva åtgärder som vidtagits och utelämnar en beskrivning av de hållbarhetsrelaterade risker som företaget är utsatt för och inte har hanterat. Sådan information som inte är upprättad enligt ett ramverk får i stället placeras i ett dokument eller en plats separerat från årsredovisningen, till exempel på företagets webbplats. Hållbarhetsinformation kan också lämnas i årsredovisningens framvagn, det vill säga i ett dokument som innehåller den lagstadgade årsredovisningen. Placeras informationen i framvagnen utgör den så kallad annan information och ska läsas enligt ISA 720. Revisorn ska då också ta upp ett avsnitt om annan information i revisionsberättelsen, där det framgår att informationen inte har varit föremål för revision och huruvida revisorn, när denna har läst informationen, identifierat några oförenligheter eller felaktigheter.